Il regime di non imponibilità IVA delle operazioni di bunkeraggio si applica anche nell’ipotesi in cui la consegna del carburante direttamente a bordo della nave dell’armatore avvenga mediante l’intervento di due trader. Questo è quanto risulta da un documento di prassi congiunto (risoluzioni n. 69/E e n. 1/D del 13.6. 2017), con il quale l’Agenzia delle Dogane e l’Agenzia delle Entrate chiariscono alcuni profili doganali e fiscali, connessi tra loro, in tema di operazioni di bunkeraggio di prodotti petroliferi destinati alle navi.
Le formalità doganali da espletare
Il primo chiarimento concerne le formalità doganali da espletare.
L’Agenzia delle dogane e dei monopoli confermano che, a seguito dell’entrata in vigore del nuovo codice doganale, le merci fornite come approvvigionamenti, esenti da Iva o da accise, di navi e aeromobili indipendentemente dalla loro destinazione non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione. Tuttavia, per fornire all’operatore economico prova dell’avvenuto imbarco, devono essere espletate le formalità concernenti la presentazione della dichiarazione doganale di esportazione.
Al riguardo, l’Autorità doganale precisa che la presentazione della dichiarazione doganale deve intendersi richiesta, in linea generale, per i rifornimenti esenti di prodotti petroliferi destinati alle navi battenti bandiera di un Paese terzo e deve intendersi confermata anche nel caso in cui le operazioni in parola riguardino navi battenti bandiera di un Paese Ue che navigano in acque extra territoriali, a esclusione della navigazione diretta tra porti nazionali o da un porto dello Stato verso porti dell’Unione, per la quale trova piena attuazione la disciplina del Dm 225/2015.
Pertanto, non va fatto ricorso all’espletamento di formalità doganali nei casi di rifornimento di carburanti esenti da accisa di navi battenti bandiera nazionale o di un Paese Ue in navigazione nelle acque interne e marine comunitarie rientranti nel campo di applicazione del Dm 225/2015, adottato in esecuzione del punto 3 della tabella A allegata al D.lgs. 504/1995.
In dette ipotesi, tenuto conto che la prova dell’avvenuto approvvigionamento è costituita dall’attestazione di ricezione del prodotto da parte del comandante dell’imbarcazione sul Das (Documento di accompagnamento semplificato) e dal memorandum d’imbarco, è da ritenersi che non occorra assolvere anche alle formalità doganali, essendo ritraibile la prova dell’avvenuto imbarco dei carburanti dai menzionati documenti, secondo le condizioni di cui alla circolare 25/D del 23 dicembre 2016.
Il trattamento Iva applicabile alle operazioni di bunkeraggio
Il secondo chiarimento riguarda il regime Iva applicabile alle operazioni di bunkeraggio.
L’Agenzia delle entrate, integrando la R.M. 1/E del 2017, chiariscono, tra l’altro, che il regime di non imponibilità di cui all’art. 8-bis del DPR n. 633/72 sia applicabile anche nell’ipotesi particolare in cui la consegna del carburante direttamente a bordo della nave dell’armatore avvenga mediante l’intervento di due trader.
Ciò a condizione che il trasferimento della proprietà del carburante fra trader sia contestuale e concomitante al caricamento dello stesso direttamente a bordo della nave da parte del fornitore e sempre che la cessione fra trader non contempli, in alcun momento, la disponibilità materiale del carburante da parte di quest’ultimi.
Tale importante chiarimento si fonda – precisa il documento congiunto – sulla rilevanza dell’operazione di bunkeraggio, oggettivamente considerata, e la circostanza fondamentale – affermata dai giudici comunitari – che i trasferimenti formali della proprietà del carburante (dalla società fornitrice al trader e da quest’ultimo all’armatore) “…siano intervenuti al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari”.
Infine, il documento di prassi ribadisce quanto precisato dalla citata risoluzione 1/E del 2017 circa la necessità che, ove l’intermediario sia un operatore economico non stabilito nel territorio nazionale, lo stesso dovrà, ai sensi dell’articolo 17, comma 3, del Dpr 633/1972, identificarsi, ai fini Iva, ai sensi dell’articolo 35-ter del Dpr 633/1972, ovvero (se extra-Ue) nominare un rappresentante fiscale, nei casi in cui il cessionario (trader o armatore) sia un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato.
Sul punto, tuttavia, l’amministrazione finanziaria chiarisce che la predetta identificazione non è obbligatoria laddove il trader (operatore economico non stabilito nel territorio nazionale) formalmente proprietario del bene, ancorché non lo detenga materialmente, ceda il carburante a un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato.
In dette ipotesi, infatti, l’Iva torna applicabile con il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge) di cui all’articolo 17, comma 2, Dpr 633/1972.
In quest’ultimo caso, tuttavia, l’operazione effettuata dal trader che decida di non identificarsi non concorrerà alla formazione del plafond, non consentendo di acquistare senza applicazione dell’Iva (articolo 8, primo comma, lettera c), Dpr 633/1972).
Il beneficio fiscale della non imponibilità IVA sulla cessione di carburante effettuata dalla società petrolifera all’armatore, viene applicato anche a quella effettuata nei confronti dell’intermediario ovvero tra intermediari a condizione che la consegna del carburante sia effettuata direttamente dalla società petrolifera e che la prova di tale approvvigionamento sia fornita attraverso l’espletamento delle formalità doganali precisate, ancora con il documento di prassi in commento, dall’Agenzia delle Dogane.
Importanti chiarimenti, infine riguardano la nozione di “navi adibite alla navigazione in alto mare”, come in precedenza evidenziato dalla R.M. 2/2017, richiesta per l’applicazione della non imponibilità Iva, prevista dall’articolo 8-bis, lettera a) del Dpr 633/1972, in ordine alle cessioni di navi destinate ad attività commerciali.
In proposito, si chiarisce che in analogia a quanto previsto per le navi in costruzione, il criterio di applicazione anticipata del beneficio fiscale possa essere utilizzato anche nelle operazioni di importazioni di navi commerciali adibite alla navigazione in alto mare, incluse le unità adibite a esclusivo scopo commerciale mediante contratto di noleggio, consentendo all’importatore di non pagare l’Iva al momento dell’espletamento delle formalità doganali, subordinatamente alla presentazione di una dichiarazione dell’armatore di destinare la nave almeno per il 70% in viaggi in alto mare.